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综合保税区税收政策比较分析与优化路径探索

 2021-01-06 来源:  收藏文章

2019年国务院出台了支持综保区高水平开放高质量发展的21条任务措施,税收优惠政策是综保区吸引企业入区发展、打造开放型经济新高地的重要引擎。本文从综保区内外的几种不同税收政策切入并展开探讨评述,并重点对综保区内的税收政策、选择性征收关税政策和增值税一般纳税人资格试点政策展开深入的比较分析,阐释了这几种税收政策的优势和劣势,以及不同税收政策适用的企业类型,最后简要提出了综保区税收政策的优化路径。

进出口企业税负问题评述

进出口企业要缴纳的那些税

关税:包括进口关税和出口关税,平均税率约为7.5%(2019年3月公布)。

增值税:分为进口环节海关代征增值税和国内贸易环节增值税,基本税率为13%,少部分为9%、6%、0。

消费税:分为进口环节海关代征消费税和国内贸易环节消费税(仅对烟、酒、化妆品、首饰、小汽车等特定消费品征收)。

企业所得税:基本税率为25%(重点扶持及小微企业等优惠税率为20%,国家高新技术企业为15%)。

包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等,是以国内贸易环节的增值税和消费税本身为计税依据,税(费)率也较低,随增值税和消费税同时征收同时减免,但不随以上两者退,即“进口不征,出口不退”。

可见,对于一般的进出口企业,主要承担的税负为增值税和企业所得税。

中央和地方的税收的分配情况

各省、自治区、直辖市人民政府作为综合保税区的申请设立、规划建设和运行管理的主体,应当落实主体责任,优化服务,促进综合保税区高水平开放高质量发展。但是一些地方政府反映设立综保区后会导致地方税收的流失问题,作为申请与规划的主体,面对设立综保区后可能出现的地方税收流失等实际问题,可能会影响到地方政府申建好、运行好综保区的积极性。因此,就需要进一步了解地方与中央对于进出口企业税收的分配情况。

属于中央的税收:在进出口企业生产经营过程所产生的主要税收中,海关负责征收的税收(包括关税、进口环节增值税、进口环节消费税)全部归中央。此外,所有消费税(进口环节海关代征消费税和国内贸易环节消费税),以及内贸环节50%的增值税、60%的所得税均归属中央,出口退税也由中央负担,与地方无关。

属于地方的税收:主要有内贸环节50%的增值税、40%的所得税,以及增值税附加税。

因此,企业因入驻综保区所节省的原进出口环节的税收(关税及海关代征税)并不会影响地方的税收,但是企业入区前产生的原内贸环节的增值税会在企业入区后受到影响(因为综保区内交易免缴,或按“进口出区报关”方式由海关代征,税收变为归属中央),地方政府会相应损失该部分的增值税。例如,如果A企业和B企业在区外开展内贸,发生交易的50%增值税归地方;当A企业入区后,如果区内A企业销售给区外B企业,则按内销进口报关,海关代征增值税全部归中央;如果区外B企业销售给区内A企业,则按出口不但不征税还会退税,虽然退税由中央承担,但地方同样损失50%原本在内贸环节产生的增值税。

增值税抵扣的原理

在现行的综保区税收优惠政策中,重点推广的是增值税一般纳税人资格试点政策,为了深入分析该项政策带来的影响,首先需要了解增值税抵扣原理。

自2016年5月起,我国实现了增值税全覆盖,营业税退出历史舞台。登记为一般纳税人的条件主要有:有固定的生产经营场所,能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算,能够提供准确的税务资料。“抵扣进项税”是指在计算应纳税额时,在销项增值税中应减去的进项增值税额(以下简称“进项税”),只有一般纳税人才能抵扣进项税。《增值税专用发票》(由卖方/收款方给买方/付款方开具)和《海关进口增值税专用缴款书》(海关开具)二者均可作为抵扣凭证。因为购进的税金可以和销售的税金相抵,实质上仅对增值的部分征税,因此叫作“增值税”。

由于增值税的计算公式为“应纳税额=当期销项税额(不含税销售额×增值税税率)-当期进项税额(按月凭票抵扣)”,因此,增值税税负实际承担者为买方(即最终消费者)。

综合保税区外企业进出口税收政策评述

综保区外的企业进出口方式主要有一般贸易和加工贸易。一般贸易进口货物须按规定缴纳关税、进口环节增值税和进口环节消费税,对进出口额较大的企业而言,其承担的税负压力较大。

加工贸易包括来料加工和进料加工,按手册或账册管理。加工贸易项下进口料件实行保税监管,属于国家对进口有限制性规定的,经营企业免于向海关提交进口许可证件,但在保税进口料件或成品转内销时须按规定提交相关许可证件,该环节政策和综保区内政策基本相同。

与综保区内不同的是,区外企业开展加工贸易须按单耗管理办法管理,而综保区内加工贸易货物不实行单耗标准管理;并且区外企业加工贸易保税进口料件或者成品内销的,海关对保税进口料件依法征收税款并加征缓税利息(但海关总署公告2020年第55号规定,自2020年4月15日至12月31日暂免征收内销缓税利息,同综保区内的增值税一般纳税人资格试点政策),而综保区内的保税货物内销时,按货物出区时的实际状态(成品)征税,无须缴纳缓税利息。

因此,对于“两头在外”的进出口企业,加工贸易方式相较于一般贸易方式,可以让企业享受实实在在的税收优惠政策红利,大大减轻企业的税收负担。而企业如果在综保区内开展加工生产活动,就能享受到比区外加工贸易政策更进一步开放和宽松的优惠政策。

但值得关注的一点是,如果不是典型的“两头在外”的企业,当内销达到一定比例时,由于通常按成品征税比按料件征税的税额要高(除非成品税率在一定程度上低于料件的税率),那么区内企业(内销按成品征税)就比区外加贸企业(内销按料件征税)承担更多税负。

综合保税区内的三种税收政策评述

综保区内的税收政策

综保区税收优惠政策主要可以体现在“免”“保”“退”三方面:

免税:从境外入区的基建物资、生产机器设备、办公用品等免税,区内出境货物免税,区内交易免征增值税和消费税,此外,区内与境外之间进出的货物免配额、许可证件)。

保税:从境外入区的货物保税,综保区之间的货物流转保税。

退税:境内区外的货物入区退税(主要退增值税,原进口环节税不退)。

选择性征收关税政策

选择性征收关税是指:对区内的企业生产、加工并经“二线”销往内地的货物照章征收进口环节增值税、消费税,根据企业申请,对该内销货物按其对应进口料件或按实际报验状态征收关税。货物内销时,如企业选择按对应进口料件征收关税的,关税按对应进口料件征收,增值税、消费税及废弃基金按成品征收。按料件征收关税时:从价关税应纳税额=料件完税价格×料件关税税率;进口环节增值税应纳税额=(成品完税价格+实征料件关税税额+实征消费税税额)×增值税税率。

而按现在综保区内的税收政策,综保区与区外之间进出货物按照货物进出区时的实际状态缴纳税款。这样,当企业使用选择性征收关税政策时,企业就可以自由选择按成品或料件缴纳关税,从而节省一些关税成本。

但值得关注的一点是,虽然企业可以节省料件和成品之间的关税差额这部分成本,但通常占税收大头的增值税还是按成品(实际状态)征收的。前文已经阐述,相比较于增值税,我国的平均关税较低,所以在一般情况下,节省的料件和成品关税之间的税差所带来的成本优势可能并不明显。而且,由于“料件从价关税应纳税额=料件完税价格×料件关税税率”“成品从价关税应纳税额=成品完税价格×成品关税税率”,即当综保区内制成品基本都是由保税料件加工生产完成时(制成品几乎不含非保料件),所节省的关税差额就更加有限——因为此时所有组成成品的保税料件完税价格(之和)与成品完税价格的差异只是加工费。但当料件的税率明显低于成品税率时,就能体现出较为明显的政策优势。

增值税一般纳税人资格试点政策

◎政策出台背景
当前国际贸易持续低迷,我国外贸下行压力较大。全球经济形势变化和国内经济结构的调整,促使综保区内企业从“单纯加工,两头在外”的“V”模式向统筹国内国外“两种资源、两个市场”多种功能的“X”模式转变。赋予综保区企业增值税一般纳税人资格,能够解决区内企业国内增值税不能抵扣问题,简化国内货物进出区手续,降低企业成本,有利于更好地利用国内资源和国内市场,从而扩大出口,带动进口,促进外贸增长。

◎政策内容要点
一般信用企业及以上的企业备案可以自愿向综保区所在地主管税务机关、海关提出申请,并向主管税务机关办理增值税一般纳税人资格登记成为试点企业。试点企业进出保税货物应设立一般纳税人企业专用电子账册,对保税货物和非保税货物实施分类监管。自用设备以上一年试点企业产品内外销的实际比例征收税款,内销比例部分按照区外税收政策补征税款——按内销比例补征税额=自用设备年度暂免进口税收×〔内销金额/(内销金额+外销金额)×100%〕。

◎一般纳税人资格试点政策的优势

1、试点企业享有一般纳税人资格,可以开具增值税专用发票并进行抵扣(涉及含有增值税的服务和以非报关方式入区的办公用品、基建物资等,可以消除征退税差)。

2、试点企业享受离境退税——在一般情况下,“一线”比“二线”退的税更多(越接近成品退税越多),即试点企业“一线”离境时退税比非试点企业“二线”入区时退税有更大优势。

3、允许非保税货物入区,境内区外货物出入区手续更简化(试点企业在“二线”不是必须报关)。

4、自用设备根据内外销比例征税——区内试点企业比区外加贸企业在这方面承担的税负更低。

5、内销保税货物按货物入区时的状态征税——这方面类似于区外加贸企业内销按料件征税政策,在一般情况下,试点企业比非试点企业的按成品(实际状态)缴税的税负更低(除非成品税率在一定程度上低于料件税率)。

◎一般纳税人资格试点政策的劣势

1、试点企业须缴纳增值税附加(城建税和教育费附加等)。

2、内销须缴纳缓税利息(同区外加贸企业,但2020年4月15日至12月31日暂时取消)。

3、自用设备根据内外销比例征税——区内试点企业比非试点企业税负高(区内非试点企业自用设备免税)。

4、区内货物流转手续比非试点企业复杂(非试点企业之间货物自由流转)。

综上可见,原综保区内政策旨在“弱化一线”,使综保区内视同境外;而增值税一般纳税人资格试点政策倾向于“弱化二线”,使综保区内的企业视同境内(区外)的企业。

综保区税收政策比较分析

政策优势与劣势的对比分析

综保区的政策优势:前文所述的“免、保、退”税政策,有利于扩大进出口,打开国外市场,还利于发展物流及新兴业态,特别是有利于进口大量生产自用设备及涉及许可证件管理的生物医药等企业,可以节省大量经营成本,扩大企业规模;政策劣势:管理难度较高,对企业信息化管理水平提出了较高要求,并且对于一些大型生产型企业而言,厂房设备等迁入成本较高,企业需要及时调整和适应经营、财务、税务等管理模式上的变化,此外,内销时大部分情况下的税负(按成品征税)比区外加工贸易的税负(按料件征税)要高。

选择性征收关税的政策优势:便利综保区内企业内销,有利于企业增加内销比例,扩大国内市场,特别利于内销比例大且料件关税比成品低很多的企业;政策劣势:部分企业反映实际操作流程烦琐,容易出错,并且如果企业实际情况适合按料件征税的话,原本可以在区外开展加工贸易,企业入驻综保区的政策优势就不明显了。

增值税一般纳税人资格试点的政策优势:利于“X”型且内购内销(国内采购与销往国内)大于外购外销(境外采购与销往境外)的企业,试点企业视同境内区外企业,增值税可纳入抵扣链条;政策劣势:一旦成为试点企业就不能退出,并且仅适合内购内销达到一定比例的企业,否则节省成本很有限,甚至会导致成本增加,对货物分类监管的要求较高,并且在区内货物流转方面比非试点企业的手续更加复杂。

因此,没有绝对的“好政策”或“坏政策”,只有是否适合企业的政策——基于以上分析,笔者对综保区内外税收政策的主要差异列出了表格,如下表所示。

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综合保税区内三种税收政策适合的企业类型

适合综保区政策(非试点)的企业主要有:一是“V型”的“两头都在外”的进出口业务量大的企业;二是进口自用设备金额较大的企业;三是涉及较多配额、许可证件管理货物的企业。

适合选择性征收关税政策的企业主要有:企业内销比例较大,并且料件和成品的关税差较大,且料件关税低于成品关税的企业。

适合增值税一般纳税人资格试点政策的企业主要有:一是“X型”的且国内采购比例较大的企业;二是内销比例大的且进口自用设备金额不大的企业;三是企业对入综保区意愿不大,但被划入综保区规划范围内的,并且搬迁成本较高的企业。

另外,不适合增值税一般纳税人资格试点政策的企业类型主要有:一是“V型”的“两头都在外”的企业,以及国内采购和国内销售比例远小于境外采购和境外销售比例的企业;二是内销比例大且进口自用设备金额大的企业(因为进口自用设备按内销比例对应补征税款)。

优化综保区税收政策的路径探索

01、做好“一企一策”,海关可以联合税务部门有针对性地为企业选择和制定适用的政策。在大力推广各项政策的同时不能盲目照搬或“一刀切”,应当提前做好企业调研,全面客观地考虑企业的实际情况和真实需求,从有利于整体经济高质量发展和企业个体发展的角度,为企业量身打造适合企业的税收政策组合,帮助企业用足用好税收政策红利,从而促进综保区高质量发展。

02、制定更加科学、灵活的退出机制。如当前大力推广的增值税一般纳税人资格试点政策,由于企业的生产经营情况是不断变化发展的,而试点政策并不适用于所有类型的企业,当已经成为试点的企业经营模式发生变化且不再适合这个政策的时候,如果不能及时退出,可能会导致企业的经营成本增加,这也违背了政府制定政策时“便利企业”的初衷。此外,如果企业不再适合在综保区内生产经营,也应当有更加便利、低成本的方式使企业退出综保区。因为只有当退出机制完善时,企业才能更加无后顾之忧地、积极地配合政府部门,参与各项改革创新和政策制定完善的过程中来。

03、完善各政府部门之间的联动、协调、配合机制,统筹考量各政府部门在综保区规划、设立、运行、监管各环节的困难,从机制上使各部门沟通渠道畅通,形成推动综保区高水平发展的合力。通过不断完善政绩考核指标等方式,充分调动各政府部门建设好、运行好、发展好综保区的积极性。

04、不断完善综保区制度体系,使制度紧跟综保区发展的实际需要,与时俱进。随着经济形势不断变化发展,制度应当随着发展需要及时调整、完善、创新、优化,使综保区的企业享受更便利、更开放、可复制、可推广的政策红利,从而加快促进贸易和投资自由化便利化,充分发挥综合保税区辐射带动作用,营造一流的营商环境。

(来源:中国海关杂志;作者:北京海关青海涛 蒋悦)


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